לאחרונה רשויות מע"מ משקיעות מאמצים רבים בכל הקשור לחשבוניות שהוצאו שלא כדין
)חשבוניות פיקטיביות(. כאשר נתפסת חשבונית במהלך ביקורת ומוגדרת כחשבונית שהוצאה
שלא כדין עלולה הרשות לחייב את בעל העסק להשיב את כל המס שקוזז על ידו וכן להטיל עליו
קנס עד גובה הסכום שנוכה שלא כדין )כפל קנס(.
מה זאת חשבונית שהוצאה שלא כדין?
אם אדם הוציא או קיבל חשבונית כאשר לא נעשתה כל עסקה או שהחשבונית הוצאה מגורם
שונה מהגורם אשר סופק לו השרות, מדובר בחשבונית שהוצאה שלא כדין, או בשמה חשבונית
פיקטיבית והיא לא תוכר ע"י רשויות המס.
במקרים רבים בעלי עסקים אינם ערים לחומרת המעשה ולכך שבבוא העת כל האחריות הפלילית
והאזרחית בדבר קבלת חשבונית שלא כדין כל שכן הוצאת חשבונית כזו, תוטל עליהם ועליהם
בלבד.
כאשר בעל עסק מקבל חשבונית פיקטיבית באופן מודע ובכוונה, הוא מתכוון להקטין בדרך זאת
את סכום המע"מ שהיה עליו לשלם. למעשה בפעולתו זו העוסק מעמיס הוצאות נוספות שלא היו
לו בפועל ובכך הוא גורם להקטנת הרווח כלפי רשות המס. הקטנת הרווח מאפשרת לעוסק
להתחמק מתשלום מס בגין הרווחים שהעלים.
בקבלת החשבונית כאמור העוסק מבצע עבירה נוספת והיא קיזוז מע"מ תשומות אשר לא שולם
על ידיו כנגד קבלת החשבונית ולכול הפחות מדובר במס שלא הגיע לידי רשות מע"מ אף אם הוא
שולם למוציא החשבונית.
בצידו השני של המטבע עומד הגורם שהוציא את החשבונית אשר כוונתו הייתה לקבל אליו את
תשלום המס בלא שיעבירו לרשות מע"מ.
בית המשפט רואה בהוצאה חשבונית שלא כדין משום כוונה להתחמק מתשלום מס. כוונה זו
כאמור היא מחשבה פלילית בעבירה לפי סעיף 111(ב( לחוק מס ערך מוסף.
הדין מבחין בין עוסק שהוציא חשבונית לבין עוסק שקיבל חשבונית תשומות.
עוסק שקיבל חשבונית בגין שרות שקיבל וכנגד תשלום הכולל גם את תשלום המע"מ, זכותו לנכות
את המס ששילם מהמס שאותו גבה בעצמו, באופן בו ישלם לרשות מע"מ רק את ההפרש בין מה
שגבה למה ששילם. לעומתו חלה חובה על העוסק שגבה את המס להעבירו לשלטונות מע"מ.
כאמור כאשר משתמש העוסק בחשבונית שלא כדין בכוונה להקטין רווחיו אף ששילם בגין
החשבונית את המס המגיע כנגדה, מתקיימת כוונה להתחמק מתשלום מס, בלא קשר לעובדה אם
ידע או חשד שמא מוציא החשבונית לא העביר את המס לרשות. ככול שמקבל החשבונית מסתמך
על חשבונית כזאת, חזקה היא כי הייתה לו כוונה להתחמק מתשלום מס והוא עובר עבירה כמוסר
ידיעה לא נכונה בדוח מתוך כוונה להתחמק מתשלום מס לפי סעיף 111(ב( אשר העונש בגינה הוא
מאסר בפועל.
ראוי לציין כי קיימים מקרים רבים כאשר מסירת הידיעה נעשתה בשגגה או ברשלנות ועל כן הדין
יתייחס בחומרה פחותה והעונש מן הסתם יהיה פחות חמור.
הלכה היא כי "במקרים חריגים, כאשר ישתכנע מנהל המע"מ כי הנישום הוכיח שלא זו בלבד
שלא התרשל, אלא אף נקט את כל האמצעים הסבירים כדי לאמת את החשבוניות ואת זהות
העוסק, ואף-על-פי-כן, לא גילה ולא יכול היה לגלות באמצעים סבירים שמוציא החשבונית לא
היה זכאי להוציאה, בנסיבות כאלה ייתכן שנשלל היסוד של הוצאת החשבונית "שלא כדין" ולא
תישלל זכאותו של הנישום לנכות מס תשומות." )ע"א /817369 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ'
מנהל מע"מ( .
לסיכום מומלץ מאד לבדוק כל ספק חדש טרם קבלת החשבונית ממנו. יש לוודא כי הוא מנהל
ספרים כדין ואף להתקשר למשרדי מע"מ בכדי לברר ולקבל אישור לכשירותו של הספק. המלצה
נוספת היא לרשום ולתעד את פרטי השיחה, תאריך ופרטי נציג הרשות איתו נערכה השיחה.
יש לזכור, החובה לבדוק את כשירות החשבונית מוטלת על העוסק שקיבל אותה, לכן לפני
קשירת קשרי מסחר עם ספק חדש יש להיכנס ל"אתרים מיועדים" ולהוציא את פרטי הספק,
אישור ניהול ספרים וניכוי במקור, לרשום את פרטי הספק אשר איתו עומדים בקשר ואף לזמן
אותו לפגישת התרשמות, לצלם את תעודת הזיהוי שלו וכן לחתום איתו על חוזה לקבלת השרות
הנדרש ולשלם בעד השרות בשק למוטב בלבד.
לאחר קבלת החשבונית יש לבדקה בדיקה צורנית, כלומר צריך לבדוק אם המסמך מכיל את כל
הפרטים הנדרשים כחוק, שם , מספר עוסק, תאריך תקין וכן התאמה לשרות שניתן בפועל.
במקרה שעולה ספק בדבר אמינות הספק או החשבונית, כדאי לשקול אף לא להתקשר עם אותו
ספק כלל.

לרשות המיסים סמכות החלטה נרחבת מאד, לדוגמא כאשר מכריז מנהל מע"מ כי לדעתו דוח
תקופתי שהוגש אינו נכון, או אינו מלא, או שהנתונים שנרשמו בו אינם נתמכים במסמכים או
בחשבוניות כפי שדורש החוק )סעיף 77(א( לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-5771 ,)בסמכותו לפסול
את הדוח ולקבוע שומה שונה כראות עיניו.
בסמכותו של מנהל מע"מ לקבוע שומה לפי מיטב השפיטה במקרים בהם קיים חוסר בראיות
אמינות. מקרים כאלה מתקיימים כאשר קיימת סבירות שבעל העסק השמיד ראיות בכוונה או
שלא בכוונה.
בכל המקרים בהם בעל העסק יטען לדוגמא, כי פרצה שריפה במקום העסק או שנכנס גשם והציף,
או צינור מים התפוצץ, או כול סיבה המונעת ממנו להגיש ראיות התומכות בדוח, יעבור נטל
ההוכחה לכתפי העוסק.
בית המשפט קבע הלכה בפס"ד ע"א 9075559 יעקוב בן שלמה נ' מנהל מע"מ ירושלים, כי
"הסמכות להוציא שומה לפי מיטב השפיטה קמה לרשות המס מקום שבו, לדעת מנהל מע"מ,
דוח תקופתי שהגיש הנישום "איננו מלא או איננו נכון או שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי
חשבונות כפי שנקבע…" )סעיף 00(א( לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-5509 .)מעצם טיבם,
במקרים רבים שבהם קמה סמכות זו, עומדת רשות המס בפני מחסור בראיות אמינות לצורך
קביעת השומה. אכן, מחסור זה נובע ברגיל ממחדליו של הנישום. במקרים כאלה, הגמישה
הפסיקה את דרישת הראיה המנהלית. היא הייתה נכונה להתיר לרשות המס, מקום בו אין
בידיה נתונים המאפשרים קביעה "עניינית ומדויקת" של ההכנסה, לקבוע את השומה "לא רק
על פי עובדות מוכחות, ועל פי נתונים בדוקים, אלא גם על פי הערכות, אומדנים, וניסיון אישי.
מקום שבו גם אלה אינם בנמצא, הייתה הפסיקה אף נכונה להרחיק לכת, ולהסתפק במקרים
מתאימים ב"ניחושים או השערות. לכן הצורך בהגמשת מבחן הראיה המנהלית, ומכל מקום
בהסתמכות על חומר ראייתי שאינו בהכרח קביל בבית-משפט, בולט כאשר מדובר בשומה לפי
מיטב השפיטה."
כלומר, מנהל מע"מ יכול לפסול את הדוח גם אם עלה לדעתו חשש כי הראיות אינן אמינות ויש
לדעתו חשש כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות או שהמסמכים לא אמיתיים, או שקיים חוסר זהות
בין הפרטים הרשומים בחשבונית לבין העסקה בפועל, אפילו אם יש חוסר בזהות מגיש החשבונית
לבין פרטי העסק הרשומים על החשבונית.
לסיכום, כאשר מנהל מע"מ קבע מכל סיבה שהיא כי הוא לא מקבל את הדוח שהגיש בעל
העסק, יש לו סמכות לקבוע שומה על פי מיטב השפיטה.
במקום בו רשות מע"מ טוענת שאין בידיה מספיק נתונים לצורך קביעה מדויקת של ההכנסה, בית
המשפט מאפשר לרשות המס לקבוע שומה לא רק על פי עובדות מוכחות ונתונים בדוקים.
בית המשפט מאפשר לרשות המס לקבוע שומה על פי מיטב השפיטה לפי הערכה, אומדנים
וניסיון אישי. לדוגמא מנהל מע"מ יכול להשוות את הביצועים של העסק מול עסקים דומים
לדעתו ולקבוע שומה לעסק על פי נתונים של עסק אחר לחלוטין, השוואה כזאת מאד מסוכנת
שכן ככול שקיים שוני גדול ברמת הרווחיות, במחזור המכירות ובהוצאות תפעוליות, יתכן
שקביעת השומה לא תהיה מדויקת. קביעה על פי מיטב השפיטה ככול שאינה מדויקת, תפגע
בבעל העסק פגיעה קשה.
אפשר לומר בזהירות כי קביעה לא מדויקת, תמיד תהיה לרעת בעל העסק, וכי משמשת היא,
אמצעי הרתעה והענשה כנגד בעלי עסקים ככול שלדעת הרשות שלא הגישו דוח אמיתי, ודי בכך
שמנהל מע"מ הגיע למסקנה זו.
לאור האמור לעייל מדובר בסנקציה קשה שעלותה לעוסק גבוהה מאד, עדיף לבעל העסק לנהוג
בזהירות רבה בכל הקשור ברשויות המס.
יתר על כן, בית משפט הרחיק לכת ואיפשר למנהל מע"מ להסתפק במקרים מסוימים בניחושים
והשערות, כלומר מנהל מע"מ יכול להחליט בגיבוי בית משפט שאין לו מספיק נתונים לצורך
הקביעה ולכן יש לו סמכות לנחש )בדיוק כמו ניחוש בטוטו(. במצב כזה כל ניחוש זוכה, כלומר
החלטה של מנהל מע"מ תהיה קבילה בבית משפט ואף תקבל ממנו גיבוי.
הסבר משפטי לאמור לעייל הוא שבית המשפט הגמיש את דרישת הראייה המנהלית לעומת
דרישתו בבאו לבחון ראיה על פי דיני הראיות. כשמדובר בשומה על פי מיטב השפיטה. מרחב
הגמישות הנתון בידי הרשות מאפשר לה שימוש בראיות שאינן קבילות בבית משפט על פי חוק.